Постанова

від 19.01.2023 по справі 160/6680/19

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

19 січня 2023 року м. Дніпросправа № 160/6680/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Бишевської Н.А. (доповідач),

суддів: Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року

у справі №160/6680/19

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

третя особа комунальне підприємство Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова Дніпропетровської обласної ради

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку,-

ВСТАНОВИВ:

16 липня 2019 р. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567601305 від 29.12.2018 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567661305 від 29.12.2018 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567651305 від 29.12.2018 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567581305 від 29.12.2018 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567761305 від 29.12.2018 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567591305 від 29.12.2018 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0567671305 від 29.12.2018 року;

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 року №6702/04-36-53-52.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на думку позивача, податковий орган протиправно дійшов висновку, що послуги зі створення за замовленням об`єктів інтелектуальної власності є об`єктами оподаткування ПДВ, та, як наслідок, у позивача відсутній обов`язок щодо подання податкової звітності ПДВ та реєстрації податкових накладних. Крім того, позивач зазначає, що сума перевищення граничної суми доходу платника єдиного податку є значно меншою від суми, розрахованої відповідачем. Отже, прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями неправомірно збільшено суму грошових зобов`язань.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року у справі №160/6680/19, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2020 року, адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку - задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567661305, №0567651305, №0567761305, №0567671305, податкове повідомлення-рішення №0567601305 визнано протиправним та скасовано в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 1070022 грн. основного зобов`язання та в сумі 267505,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

За результатами перегляду вищевказаних рішень, постановою Верховного Суду від 04.10.2021 касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області задоволено частково:

- постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2020 року та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року у справі № 160/6680/19 в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року форми «ПС» №0567661305, №0567671305, форми «Н» №0567651305, форми «Р» №0567601305 скасовано;

- справу № 160/6680/19 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року форми «Н» №0567651305, форми «Р» №0567601305 направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду;

- в частині позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року форми «ПС» №0567661305, №0567671305 прийнято нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позовних вимог;

- в решті вимоги касаційної скарги залишено без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2020 року та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року у справі № 160/6680/19 залишено без змін.

Відтак, предметом розгляду адміністративної справи після направлення її на новий розгляд є правомірність винесених відповідачем податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567651305, №0567601305.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року у справі №160/6680/19 адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 № 0567651305 та № 0567601305 задоволено.

Судом встановлено, що за наслідками проведеної податкової перевірки контролюючим органом виявлено, зокрема, факти заниження податкового зобов`язання з ПДВ та факти несвоєчасної реєстрації податкових накладних. Наведені висновки обґрунтовувались звітністю, відповідно до якої позивач надав послуги в галузі науки (дослідження лікарських препаратів) та отримував оплату від нерезидентів України, проте не сплачував ПДВ за даними операціями. На підставі висновків акту перевірки контролюючий орган прийняв спірні рішення.

Судом першої інстанції досліджено обставини справи та зроблено висновок, що для проведення клінічних випробувань, в яких залучений позивач, було укладено два види договорів: між спонсором (або КДО) та ЛПУ, у межах яких позивач, як працівник лікарні надавав послуги у сфері науки, пов`язані з клінічним випробуванням) включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо); між спонсором (або КДО) та позивачем, у межах яких останній виконував роботи та надавав послуги інтелектуального характеру (аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні складання звітів клінічного випробування тощо). Отже, договори, які укладав позивач з іноземними замовниками клінічних випробувань, не стосуються основної діяльності щодо проведення дослідження у ЛПУ, як місці проведення дослідження (тобто надання послуг у сфері науки). Послуги, які надавав позивач відповідно до укладених договорів зі спонсором (або КДО), по суті є послугами з виконання інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). При цьому, відсутні підстави для ототожнення додаткових послуг за договорами з позивачем із клінічним дослідженням (тобто надання послуг у сфері науки).

Договори, в яких стороною виступав позивач, є такими, що укладені з нерезидентами, відповідно місцем постачання послуг не є митна територія України, та відсутні підстави для ототожнення місця постачання послуг позивачем замовникам і місця проведення клінічного дослідження.

З огляду на викладене, суд зробив висновок, що послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 за договорами, які укладено з нерезидентами України, є такими, що підпадають під дію п. 186.3 ст. 186 ПК України та при постачанні таких послуг, у силу викладених обставин, не виникає обов`язку з нарахування та сплати ПДВ.

Наведені обставини слугували підставою для прийняття рішення про задоволення позовних вимог.

Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року у справі №160/6680/19, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що суд не врахував, що з актів виконаних робіт вбачається, що оплата, яка здійснена на адресу позивача розраховувалась, як оплата за виконані етапи роботи (візити пацієнтів та проведення скринінгів тощо), а не оплата за надання послуг зі збору, компіляції, ведення результатів дослідження, тощо. Таким чином, контролюючий орган вважає, що приписи п.186.3 ст. 186 ПК України не мали місце для застосування, адже місцем постачання послуг з проведення досліджень є митна територія України, тому оподатковуватись ці операції повинні за ставкою 20%.

Крім того, податковим органом зазначено, що згідно з договорами, актами прийому-передачі (виконання послуг) встановлено, що позивач при здійсненні підприємницької діяльності отримував дохід від резидентів та нерезидентів у безготівковій формі. При здійсненні розрахунку суми ПДВ по резидентам відповідач не погоджується з висновками, викладеними в судово-економічній експертизі від 17.12.2019 №4065/4066-19, оскільки сума ПДВ позивача за послуги надані резидентами України за 2017 рік не співпадає з розрахунком суми податкових зобов`язань контролюючого органу.

Стосовно того, що ФОП ОСОБА_1 не зареєстрований як платник податків ПДВ, то останній не вправі складати податкові накладні, проте, відповідно до п.180.1 ст.180 ПК України, податковий орган вважає, що податкові декларації з податку на додану вартість зобов`язані подавати будь-які особи, які зареєстровані або підлягають реєстрації, як платники податку.

У судовому засіданні представниками сторін підтримано визначені по справі правові позиції сторін, надано пояснення та заперечення щодо доводів апеляційної скарги.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вбачає підстави для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, у період з 17.10.2018 року по 30.10.2018 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1 ст. 77, з урахуванням ст. 19-1 Податкового кодексу України, ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», на підставі плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на ІV квартал 2018 року та наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 24.09.2018 року №5506-п, направлення від 24.09.2018 року №11499, головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи самозайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб проведена документальна планова виїзна перевірка позивача щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року.

Перевіркою встановлені порушення:

1) п. 177.2, п.п. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177, п. 293.8. ст.293 Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, в частині заниження податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1 788 678,15 грн., у тому числі по періодам:

-2017 рік - 1 788 678,15 грн.;

2) п. 293.3 ст.293, п. 293.8. ст. 293 Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, в частині заниження єдиного податку у сумі 289 769,96 грн., у тому числі по періодам:

- 2016 рік - 289 769,96 грн.;

3) п.п. 1.2, п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 розділу IV Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, в частині заниження військового збору у сумі 149 056,51 грн., у тому числі по періодам:

- 2017 рік - 149 056,51 грн.;

4) п. 4 ч. 1 ст. 4, п.1 ч. 2 ст. 6, п.2, п. З ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VІ, в частині не донарахування єдиного соціального внеску у сумі 101 277,00 грн., у тому числі по періодам:

- 2017 рік - 101 277,00 грн.;

5) п.181.1 ст. 181, п. 183.2, п.183.4 ст. 183, Податкового кодексу України, з урахуванням вимог п. 183.10 ст. 183, 187.1 ст.187 в частині не нарахування та не сплати до бюджету суми ПДВ у розмірі 2 050 702,00 грн., у тому числі по періодам:

- січень 2017 року 175 790,00 грн., лютий 2017 року - 336 882,00 грн., квітень 2017 року - 141 725,00 грн., травень 2017 року 204 087,00 грн., червень 2017 року - 38 215,00 грн., липень 2017 року 214 877,00 грн., серпень 2017 року 72 465,00 грн., вересень 2017 року - 64 013,00 грн., жовтень 2017 року 653 531,00 грн., листопад 2017 року 149 117,00 грн.;

6) п.201.1. ст. 201 Податкового кодексу України, в частині не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 2 050 702,00 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року 175 790,00 грн., лютий 2017 року - 336 882,00 грн., квітень 2017 року - 141 725,00 грн., травень 2017 року 204 087,00 грн., червень 2017 року - 38 215,00 грн., липень 2017 року 214 877,00 грн., серпень 2017 року 72 465,00 грн., вересень 2017 року - 64 013,00 грн., жовтень 2017 року 653 531,00 грн., листопад 2017 року 149 117,00 грн.;

7) п. 49.1, п. 49.2, п.п. 49.18.1, п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, в частині не надання податкових декларацій з податку на додану вартість за звітний період: лютий - грудень 2017 року;

8) п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України, в частині не надання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП;

9) п.п. 177.5.2 п.177.5 ст. 177, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, в частині не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за І квартал 2017 року, термін подання 10.05.2017 року, за 2017 рік - термін подання 09.02.2018 року;

10) п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, в частині надання первинних документів не в повному обсязі.

На підставі вказаного акта від 20.11.2018 року контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 року:

- № 0567601305 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг)» у розмірі 2 563 377,50 грн., у тому числі за основним платежем 2 050 702,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 512 675,50 грн.;

- № 0567661305 форми «ПС» про нарахування штрафних санкцій за неподання звітності з податку на додану вартість у розмірі 1 870,00 грн.;

- №0567651305 форми «Н» про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість у розмірі 1 025 351,00 грн.;

- № 0567581305 форми «Р» про донарахування податкового зобов`язання за платежем «єдиний податок з фізичних осіб» у розмірі 362 212,45 грн., у тому числі за основним платежем 289 769,96 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 72 442,49 грн.;

- № 0567761305 форми «ПС» про нарахування штрафних санкцій за неподання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів у розмірі 170,00 грн.;

- № 0567591305 форми «Р» про донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2 235 847, 69 грн., у тому числі за основним платежем 1 788 678,15 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 447 169,54 грн.;

- № 0567671305 форми «ПС» про нарахування штрафних санкцій за неподання звітності з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 340,00 грн.,

а також рішення від 05.06.2019 року №6702/04-36-53-52 про анулювання реєстрації платника єдиного податку.

За результатами перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області щодо дотримання законодавства стосовно ПДВ встановлено, що позивач у період з 01.01.2015 по 31.12.2017 надавав послуги з клінічного випробування лікарських засобів на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» (м. Дніпро, пл. Соборна, 14) із залученням науково-дослідної установи вищого навчального медичного закладу ДЗ «Дніпропетровська медична академія МОЗ України».

Також вказано, що позивач за договорами з іноземними контрагентами надавав послуги у сфері науки і, посилаючись на пп. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 ПК України, місцем постачання таких послуг є місце фактичного їх надання, тобто територія України.

За період з 11.01.2017 по 31.12.2017 позивач отримав грошові кошти від покупців замовників (в т.ч. і від нерезидентів) на банківський рахунок у розмірі 10 253 513,00грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року 878951,00 грн., лютий 2017 року - 1 684410,00 грн., квітень 2017 року - 708624,00 грн., травень 2017 року - 1 020436,00 грн., червень 2017 року - 191073,00 грн., липень 2017 року - 1 074387,00 грн., серпень 2017 року - 362324,00 грн., вересень 2017 року - 320065,00 грн., жовтень 2017 року -3 267656,00 грн., листопад 2017 року - 745587,00 грн.

Отже, у зв`язку з виявленим порушенням, перевіркою визначено суму податкового зобов`язання з ПДВ без врахування сум податку, нарахованих під час придбання товарів/послуг, яка складає 2 050702,00грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року 175790,00 грн., лютий 2017 року - 336882,00 грн., квітень 2017 року - 141725,00 грн., травень 2017 204087,00 грн., червень 2017 року - 38215,00 грн., липень 2017 року 214877,00 грн., серпень 2017 року 72465,00 грн., вересень 2017 року - 64013,00 грн., жовтень 2017 року 653531,00 грн., листопад 2017 року 149117,00 грн.

Вважаючи протиправними спірні рішення відповідача від 29.12.2018 № 0567601305, № 0567651305, позивач оскаржив їх до суду .

Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.

Згідно з приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Згідно п.186.4 статті 186 Податкового кодексу України, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 цієї статті.

Нормами пп.186.2.3 п.186.2 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання послуг є, зокрема, місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.

Приписами п.186.3 статті 186 Податкового кодексу України визначено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:

а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

б) рекламні послуги;

в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем;

г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;

ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;

д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;

е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;

є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті;

ж) надання транспортно-експедиторських послуг.

У п.186.4. цієї статті закону передбачено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій п.186.2, 186.3.

Відтак, колегія суддів зазначає, що в залежності від змісту господарської операції з постачання послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ послуги, визначені у п.186.3 статті 186 Податкового кодексу України. У всіх інших випадках місцем постачання послуг вважається місце реєстрації постачальника, відповідно, такі послуги є об`єктом оподаткування ПДВ.

Зі змісту матеріалів справи вбачається укладення позивачем з нерезидентами наступних договорів:

1. Договори з «Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг» (Швейцарія).

Договір із співдослідником від 11.11.2016.

За умовами даного договору передбачено, що співдослідник має кваліфікації, час і ресурси, необхідні для професійного та компетентного виконання своїх зобов`язань за цим Договором, пов`язаних із наданням послуг з інтелектуальної, аналітичної та експертно-консультативної підтримки Дослідження.

Послуги надаються Співдослідником у неробочий час і не вважаються його офіційними посадовими обов`язками.

Усі процедури Дослідження/процедури, передбачені Протоколом, тобто ті, що проводяться Досліджуваним, а також лабораторні аналізи, будь-які діагностичні процедури, призначення та зміни в призначенні медикаментозної та немедикаментозної терапії, виконання всіх без винятку процедур у рамках, лікування та надання медичної допомоги, та (або) заходи, що стосуються медичної частини Дослідження, проводяться персоналом Дослідницького центру (в т.ч. Співдослідником, що виступає в ролі працівника Дослідницького центру) в межах їхніх службових обов`язків згідно з положеннями Договору на проведення клінічного дослідження.

Поряд з даним договором укладено інший договір між спонсором (або КДО) та ЛПУ, Договір №33/71-R16 від 17.08.2016 на проведення клінічного дослідження за протоколом ТР-434-025 предметом якого згідно пункту 2.1 передбачено проведення Клінічного Випробування ТР-434-025 «Рандомізоване подвійно сліпе багатоцентрове проспективне дослідження ІІІ фази з використанням двох плацебо, спрямоване на оцінку ефективності та безпечності еравацикліну в порівнянні з меропенемом при лікуванні ускладених внутрішньочеревних інфекцій».

Договір зі співдослідником на надання послуг, пов`язаних з клінічним дослідженням від 06.07.2016.

Співдослідник має достатню кваліфікацію час і ресурси для надання послуг інтелектуального, аналітичного, експертно-консультаційного супроводу Дослідження, більш докладно описаних у Договорі.

Послуги надаються Співдослідником в неробочий час і не вважаються його трудовими/посадовими обов`язками.

Спонсор залучив «Пі Ес Ай» як контрактну дослідницьку організацію для організації та проведення Дослідження, яке буде проводитися в Дослідницькому центрі відповідно до умов та положень Договору №02/04-R16 від 13.01.2016 на проведення Клінічного дослідження відповідно до Протоколу RPСО1-2201.

Між спонсором (або КДО) та ЛПУ укладено окремий договір №02/04-R16 від 13.01.2016 на проведення клінічного дослідження за протоколом PRС01-2201.

Договір із дослідником від 13.12.2016.

Дослідник має кваліфікації, час і ресурси, необхідні для професійного та компетентного виконання своїх зобов`язань за цим Договором, пов`язаних із наданням послуг з інтелектуальної, аналітичної та експертно-консультативної підтримки Дослідження.

Послуги надаються Співдослідником у неробочий час і не вважаються його офіційними посадовими обов`язками.

Усі процедури Дослідження/процедури, передбачені Протоколом, тобто ті, що проводяться Досліджуваним, а також лабораторні аналізи, будь-які діагностичні процедури, призначення та зміни в призначенні медикаментозної та немедикаментозної терапії, виконання всіх без винятку процедур у рамках, лікування та надання медичної допомоги, та (або) заходи, що стосуються медичної частини Дослідження, проводяться персоналом Дослідницького центру (в т.ч. Співдослідником, що виступає в ролі працівника Дослідницького центру) в межах їхніх службових обов`язків згідно з положеннями Договору на проведення клінічного дослідження.

Наявний окремий договір між спонсором (або КДО) та ЛПУ №44/91-R16 від 01.11.2016 на проведення клінічного дослідження за протоколом ТР-434-021.

2. Договір з «ІнВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед» (Велика Британія):

Угода щодо надання послуг, пов`язаних з клінічним дослідженням №М11-352_Дніпропетровськ_SI1 від 13.10.2014.

Предметом даної Угоди є надання Співдослідником послуг інтелектуального характеру, аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, та роботи з підготовки звітів про Дослідження), в рамках Дослідження, що не включає обов`язків Співдослідника як робітника Академії.

Наявний окремий договір на проведення клінічного дослідження, а саме, угода про переуступку прав та обов`язків та поправка №1 до угоди про пропедення клінічного дослідження №М11-352_Dnipropetrovsk_Inst dsl 13.10.2014 за протоколом під назвою «Рандомізоване міжнародне, багатоцентрове, подвійне сліпе, в паралельних групах, плацебо-контрольоване дослідження впливу препарату атрасентан на показники функції нирок у хворих на цукровий діабет 2 типу з діабетичною нефропатією».

3. Договори з «INC Research UK Limited»:

Між позивачем та «INC Research UK Limited» було укладено ряд договорів, а саме, договір від 24.06.2014 №178-CL-101-38013-РІ , договір від 29.08.2014 №178-CL-102-38013-РІ, договір від 03.07.2014 №1517-CL-0608-38006-РІ.

Умовами даних договорів передбачалось надання інформаційно-консультаційних послуг, надання інформації та методологічного забезпечення. Надання послуг передбачалося в неробочий час відповідно до наказу МОЗ України від 23.09.2009 року №690.

Послуги Головного дослідника не вважаються його офіційними посадовими обов`язками.

В свою чергу, між спонсором (або КДО) та ЛПУ укладені окремі договори про проведення клінічного дослідження від 24.06.2014 №178-CL-101-38013-Inst за протоколом №178-CL-101 «Рандомізоване подвійне сліпе, плацебо- та активно-контрольоване багатоцентрове дослідження в паралельних групах для оцінки ефективності, безпечності та переносимості комбінації соліфенацину сукцинату та мірабегрону у порівнянні з монотерапією соліфенацину з сукцинатом та мірабегроном при лікуванні гіперактивного сечового міхура»; договір про проведення клінічного дослідження від 29.08.2014 №178-CL-102-38013-Inst за протоколом №178-CL-102 під назвою: «Рандомізоване подвійне сліпе, активно-контрольоване багатоцентрове дослідження в паралельних групах для оцінки безпечності та ефективності комбінації соліфенацину сукцинату та мірабегрону у порівнянні з монотерапією соліфенацину сукцинатом та мірабегроном у пацієнтів з гіперактивним сечовим міхуром»; договір про проведення клінічного дослідження від 03.07.2014 №1517-CL-0608-38006-INST (за протоколом №1517-CL-0608 «Рандомізоване, подвійне сліпе, плацебо-контрольоване дослідження 3ї фази ефективності та безпеки препарату FG-4592 при лікуванні анемії у хворих з хронічною нирковою хворобою, що не знаходиться на діалізі»).

4. Договір з «Rempex Farmaceuticals»:

Згідно Угоди про проведення клінічного досліджння від 21.04.2015 головний дослідник має кваліфікації, час і ресурси, необхідні для виконання ним своїх зобов`язань за цим Договором, пов`язаним із наданням послуг інтелектуальної, аналітичної та експертно-консультативної підтримки Дослідження.

Між спонсором (або КДО) та ЛПУ укладено окрему Угоду про проведення клінічного дослідження за протоколом №REMPEX-505 «Багатоцентрове, рандомізоване, подвійне сліпе дослідження ІІІ фази з подвійним маскуванням для оцінки ефективності, безпеки та непереносимості препарату карбаванс (меропенем/RPX7009) у порівнянні з пиперациліном/тазобактамом для лікування ускладнених інфекцій сечовивідних шляхів, включаючи гострий пієлонефрит, у дорослих пацієнтів.

5. Договір з «Кованс Клінікал Енд Періепрувал Сервісез» (США):

За умовами договору про надання послуг виконавець надає КДО послуги, пов`язані з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів Випробування та ін.), пов`язаної з Випробуванням у відповідності з умовами цього Договору та протоколу Випробувань.

Виконавець здійсню зобов`язання за цим Договором у свій неробочий час, використовуючи приміщення, обладнання та інші засоби Закладу.

Умовами договору передбачається надання консультацій щодо процедури передачі та збору біологічних зразків для лабораторних аналізів; надання професійних висновків і рекомендацій щодо усунення можливих проблемних питань, які виникають під час проведення Випробування; надавати консультативно-інформаційні послуги по роботі з електронними та інтерактивними системами, що використовуються під час проведення Випробування.

Договір про проведення клінічних випробувань та надання послуг у галузі клінічних випробувань. Предметом даного договору було дослідження щодо безпечності та (або) ефективності МК-7655 в комбінації з іміпенемом/циластатином у порівнянні з іміпенемом/циластатином.

6. Договір з «ПАРЕКСЕЛ Інтернейшенл ГмбХ» (Німеччина):

Договір про надання послуг Відповідальним дослідником під час проведення клінічного дослідження за протоколом компанії «Пфайзер» №4061051.

З умов даного договору вбачаєтсья наявність іншого договору укладеного з навчальним закладом, лікарнею та КДО про проведення клінічного дослідження.

Відповідальний дослідник, Лікарня та Навчальний заклад встановлюють розподіл обов`язків між Відповідальним дослідником, Лікарнею та Навчальним закладом відносно певних дій, пов`язаних з Дослідженням, що передбачені Протоколом дослідження або визначенні цим Договором чи договором, укладеним між КДО, Лікарнею та Навчальним закладом.

Навчальний заклад, лікарня та КДО уклали окремий договір на проведення клінічного дослідження за протоколом компанії «Пфайзер» №4061051 під назвою «AG-013736 (Акситиніб) для лікування метастатичного виркового-клітинного раку».

7. «Фарм-Олам Інтернешнл Лтд» (США):

Так, з матеріалів справи вбачається, що договір з дослідником №8404-І від 04.12.2015, договір №IXA-CSP-001/380-04 регулюють послуги, що надаються у неробочий час і не пов`язані з обов`язками дослідника у ЛПУ. Дослідник виконує інтелектуальну роботу, пов`язану з проведенням Дослідження на базі та при підтримці Клініки в порядку передбаченому чинним законодавством України та Протоколом, в свій неробочий час.

Поряд з тим, спонсором укладено окремі договори з Медичним закладом та Науково-дослідною установою/Вищим навчальним медичним закладом №8404 на проведення дослідження: «Рандомізоване багатоцентрове подвійне сліпе дослідження фази 3 для оцінки ефективності та безпечності плазоміцину в порівнянні з меропнемом з можливістю подальшої пероральної терапії при лікуванні ускладненої інфекції сечовивідних шляхів (уІСШ), включаючи гострий пієлонефрит (ГП), у дорослих»; договір №IXA-CSP-001/380-04-і на проведення дослідження: «Подвійне-сліпе, рандомізоване, плацебо-контрольоване з паралельними групами, фаза ІІ, залежне від дози дослідження для оцінки ефективності, безпеки, та переносимості перорального Літоксетину 10 мг, 20 мг і 40 мг двічі на день (ВІD) в порівнянні з плацебо у жінок зі змішаним нетриманням сечі» по протоколу № IXA-CSP-001.

8. ТОВ «Фармасьютікал Рісеч Ассоушиейтс СіАйЭс» (попередня назва ТОВ «КлінСтар Європа ЛЛС»):

Договір з дослідником про надання послуг у зв`язку із клінічним дослідженням №PRX302-3-01 від 08.04.2014.

Дослідник здійснює зобов`язання за цим Договором у свій неробочий час і ці зобов`язання не вважаються його офіційними посадовими обов`язками, використовуючи приміщення, обладнання та інші засоби Установи/Клінічної бази (у разі потреби);

Між спонсором (або КДО) та ЛПУ укладено угоду про клінічне дослідження від 19.03.2014 предметом якої є проведення дослідження «Рандомізоване, подвійне сліпе, багатоцентрове дослідження безпеки та ефективності препарату PRX302 у вигляді однократних інтрапростатичних ін`єкцій, у порівнянні з контрольним розчином, в лікуванні симптомів нижніх сечових шляхів, зумовлених доброякісною гіперплазією передміхурової залози (дослідження PLUS 1)» за протоколом номер PRX302-3-01.

9. «РРD Global Limited» (Англія):

Між позивачем та спонсором укладено декілька договорів, а саме, договір про надання послуг №606141001-804007а/2016 від 16.05.2016, Договір про надання послуг №606131001-804007а/2016 від 16.05.2016, Договір на виконання науково-дослідних робіт №266201002-56005b/2010, договір про надання послуг від 27.07.2016.

Поряд з даними договорами були укладені окремі договори на проведення клінічних досліджень: договір про проведення клінічних випробуваного дослідження №606141001-804007і/2016 (клінічне дослідження за протоколом Спонсора №000175 під назвою «Рандомізоване, подвійне сліпе, плацебо-контрольоване, багатоцентрове дослідження ефективності та безпечності месаламіну 2 г гранул (саше) пролонгованого вивільнення для підтримання клінічної та ендоскопічної ремісії при виразковому коліті»); договір про проведення клінічних випробуваного дослідження №606131001-804007і/2016 (клінічне дослідження за протоколом Спонсора №000174 під назвою «Рандомізоване, подвійне сліпе, плацебо-контрольоване, багатоцентрове дослідження ефективності та безпечності месаламіну 4 г гранул (саше) пролонгованого вивільнення для індукції клінічної та ендоскопічної ремісії при активному виразковому коліті легкого та помірного ступення тяжкості»); договір про проведення клінічних випробуваного дослідження №266201002-56005і/2011 (багатоцентрове, подвійно-сліпе, рандомізоване дослідження Зї фази для порівняння препарату Ортеронелу (ТАК-700) плюс преднізон з плацебо плюс преднізон, у пацієнтів з метастатичним, резистентним після проведення кастрації раком передміхурової залози, яким раніше не проводилась хіміотерапія), договір про проведення клінічних випробувань та надання послуг у галузі клінічних випробувань від 27.07.2016 (рандомізоване, подвійне сліпе клінічне дослідження ІІІ фази з використання активного препарату порівняння для оцінки ефективності та безпеки іміпенему/циластатину/релебактаму (МК-7655А) в порівнянні з лікуванням колістиметатом натрія в поєднанні іміпенемом/циластатином у пацієнтів з іміпенем-резистентною бактеріальною інфекцією).

Аналогічно за договором позивача з «Medpace Clinical Research LTD» (США) від 27.07.2017 укладено між спонсором та лікарнею окремий договір про проведення клінічного дослідження від 25.07.2017 за протоколом АТ-201 «Багатоцентрове рандомізоване подвійне сліпе дослідження Цефепім/АА1101 за участю дорослих госпіталізованих пацієнтів, що страждають від ускладнених інфекцій сечовивідних шляхів, включаючи гострий пієлонефрит»)

За договорами позивача з «Квінтайлс Істерн Холдінгз ГмбХ» (Австрія): контракт №Е7389-702_374_РІ від 27.05.2013, договір №МDV3100-14_Dnipropetrovsk_PI від 14.07.2014 передбачено, що Дослідник не може розглядатися як співробітник Установи; Дослідник здійснює у неробочий час понаднормову інтелектуальну роботу, пов`язану із Дослідженням (аналітичну, інформаційну, експертно-консультативну, з підготовки звітів про Дослідження), що не входить до офіційних обов`язків Дослідника як співробітника Лікарні та Університету.

Поряд з даними договорами наявні окремі договори укладені між спонсором (або КДО) та ЛПУ, а саме на проведення клінічного дослідження: контракт на проведення клінічного дослідження №Е7389-702_374_Inst (дослідження - відкрите, багатоцентрове, рандомізоване дослідження фази Іb/ІІ для вивчення застосування ерибуліну мезилат у комбінації з гемцитабіном у поєднанні з цисплатином у порівняння із застосуванням гемцитабіну тільки з цисплатином, як терапії першої лінії при місцеворозповсюдженому або метастатичному раку сечового міхура, договір №МDV3100-14 від 14.07.2014 (за протоколом №МDV3100-14 «Дослідження «PROSPER»: Міжнародне, рандомізоване, подвійне сліпе, плацебо-контрольоване дослідження фази 3 оцінки ефективності та безпечності ензалутаміду у пацієнтів з неметастатичним кастратрезистетним раком передміхурової залози»).

Матеріалами справи підтверджується, що предметом договорів позивача з вищевказаними компаніями є надання послуг з проведення клінічних досліджень дії лікарських препаратів.

Оплата позивачу згідно цих договорів за надані послуги здійснюється в залежності від числа досліджуваних пацієнтів, візитів до них (планових і непланових) та проведених процедур (скрінінгів, лабораторних аналізів, дослідження (сканування) внутрішніх органів). За результатами виконання договорів складені та підписані акти приймання-передачі виконаних робіт, в яких зазначені, зокрема етапи виконаних робіт (цикли (дні), візити (скринінг), візити завершення лікування); цикли підтримуючої терапії, аналізи, дослідження (сканування) внутрішніх органів, процедури, аналітична оцінка візиту, аналітична оцінка процедури, число пацієнтів.

Відповідно до умов договорів, аналіз яких наведено вище, позивач брав участь у проведенні дослідження дії препаратів виключно у відповідності до Протоколу, затвердженого Спонсором.

Проаналізувавши предмети договорів між спонсорами та лікарнею, а також між спонсорами та позивачем, апеляційний суд дійшов висновку, що всі ці договори передбачають проведення клінічних досліджень лікарських препаратів за участі пацієнтів у чіткій відповідності до затвердженого спонсором, КДО протоколу, з визначенням меж прав та обов`язків кожної зі сторін.

Відповідно до пункту 2.1 Розділу II Порядку № 690 клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу - науково-дослідницька робота, метою якого є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.

Відповідно до положень пункту 9 Порядку №690 проведення клінічних досліджень передбачає укладення: договору між спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) та закладом охорони здоров`я (лікувально-профілактичний заклад), яке визначене місцем проведення дослідження.

Цим договором має бути передбачено чітке розмежування функцій лікувально-профілактичного закладу та відповідального дослідника /дослідника / співдослідника, що повинні виконуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Якщо під час виконання такої роботи / надання послуг відповідальний дослідник / дослідник / співдослідник використовують матеріально-технічну базу лікувально-профілактичного закладу, відповідні витрати мають бути відшкодовані спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) відповідно до укладеного ним договору з лікувально-профілактичним закладом.

Колегією суддів встановлено, що за змістом наданих позивачем послуг, які вказані в первинних документах за договорами між спонсорами та позивачем, ці послуги по суті є клінічним спостереженням за пацієнтами, що приймали лікарські препарати, з метою оцінки їх безпечності та ефективності відповідно до протоколу.

Апеляційний суд вважає, що договори, які укладав позивач з іноземними замовниками клінічних випробувань, стосуються основної діяльності щодо проведення дослідження у ЛПУ.

Таким чином, послуги, які надавав позивач відповідно до укладених договорів зі спонсорами (або КДО), по суті не є послугами з виконання інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо).

З цих підстав, апеляційний суд дійшов висновку, що характер послуг, які надавались позивачем нерезидентам, не дозволяє віднести їх до переліку послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 ПК.

Разом з тим, нарахування податкових зобов`язань з ПДВ позивача повинно відбуватися також за послуги, надані резидентам України за 2017 рік: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна.

Відтак, колегія суддів вважає правильним висновок відповідача щодо порушення позивачем п.181.1 ст. 181, п. 183.2, п.183.4 ст. 183, Податкового кодексу України, з урахуванням вимог п. 183.10 ст. 183, 187.1 ст.187 в частині не нарахування та не сплати до бюджету суми ПДВ у розмірі 2 050 702,00 грн. (10253513,19 грн. (кошти отримані позивачем від нерезидентів та резидентів разом) х 20%).

Приписами п.123.1 ст. 123 ПК України визначено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування

Апеляційний судом встановлено, що згідно приписів п.123.1 ст. 123 ПК України відповідач правильно нарахував штраф (фінансові) санкції у розмірі 512 675,50 грн. (2 050 702,00 грн.. х 25%).

Отже, враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567601305 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг)» у розмірі 2 563 377,50 грн., у тому числі за основним платежем 2 050 702,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 512 675,50 грн., прийнято відповідачем правомірно. Натомість, зворотній висновок суду першої інстанції є помилковим.

Стосовно правомірності спірного рішення №0567651305.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Приписами п. 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу.

Колегія суддів зазначає, що позивач зобов`язаний був відповідно до приписів статті 200 Податкового кодексу України, скласти та зареєструвати податкові накладні, а відтак податкове повідомлення-рішення №0567651305 є правомірним.

Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, за результатами апеляційного перегляду, судова колегія вважає, що судом першої інстанції не повно встановлено обставини по справі, що призвело до невірного вирішення справи, та у відповідності до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування оскаржуваного судового рішення та прийняття нового про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року у справі №160/6680/19 - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року у справі №160/6680/19 скасувати та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України.

Головуючий - суддяН.А. Бишевська

суддяІ.Ю. Добродняк

суддяЯ.В. Семененко